固定資產(chǎn)會計準則2015

　　財政部隨新會計準則體系公布了《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》(下稱新《固定資產(chǎn)準則》)，該準則是在財政部21年公布的《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》(下稱原《固定資產(chǎn)準則》)、《企業(yè)會計制度》等相關規(guī)定的基礎上，根據(jù)新近修訂并頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》而制定的。與原《固定資產(chǎn)準則》及相關規(guī)定比較，新《固定資產(chǎn)準則》在固定資產(chǎn)定義、初始計量、后續(xù)支出、減值及處置等方面均有較大變化。CN人才網(wǎng)小編整理的本文擬就以上變化及其給企業(yè)帶來的影響進行解析。

　　一、固定資產(chǎn)定義的變動

　　新《固定資產(chǎn)準則》對“固定資產(chǎn)”的定義中取消了對固定資產(chǎn)單位價值的限制，突破了原“固定資產(chǎn)”定義中的“明界”標準，更加體現(xiàn)了實質重于形式的原則要求。實務當中，企業(yè)可根據(jù)不同固定資產(chǎn)的性質和消耗方式，結合本企業(yè)的經(jīng)營管理特點，具體確定固定資產(chǎn)的價值判斷標準。

　　二、關于固定資產(chǎn)的初始計量

　　對于固定資產(chǎn)初始計量，新舊準則之間的差異主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

　　(一)確定固定資產(chǎn)成本時需對棄置費用進行考慮

　　新《固定資產(chǎn)準則》第十三條規(guī)定，確定固定資產(chǎn)成本時，應當考慮預計棄置費用因素。這是新《固定資產(chǎn)準則》中新增加的一項內容。也即，固定資產(chǎn)應按其取得時的成本及預計的棄置費用折現(xiàn)值入賬。根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南》(征求意見稿)的解釋，棄置費用僅適用于特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，比如，石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關設施的棄置、核電站核廢料的處置等。一般企業(yè)固定資產(chǎn)成本不應預計棄置費用。棄置費用的義務通常由國家法律和行政法規(guī)、國際公約等有關規(guī)定約束，比如，國家法律、行政法規(guī)要求企業(yè)的環(huán)境保護和生態(tài)環(huán)境恢復的義務等。棄置費用的金額通常較大。企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)原價的金額和相應的預計負債。一般企業(yè)固定資產(chǎn)的報廢清理費，應在實際發(fā)生時作為固定資產(chǎn)清理費用處理，不屬于本準則規(guī)范的棄置費用。

　　這一規(guī)定的出臺，體現(xiàn)了我國對企業(yè)社會責任和環(huán)境保護的重視，順應國家可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略方針。這條規(guī)定將使得相關行業(yè)的固定資產(chǎn)成本的計量更加準確，相應地，所反映的后續(xù)各期的經(jīng)營成果也更準確，有利于報表使用者更客觀地評價企業(yè)的業(yè)績。

　　存在棄置義務的固定資產(chǎn)的具體會計處理是，在取得固定資產(chǎn)時按預計棄置費用的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“預計負債”科目;在該項固定資產(chǎn)的使用壽命內，按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。

　　(二)外購固定資產(chǎn)的特殊規(guī)定

　　新《固定資產(chǎn)準則》對外購固定資產(chǎn)初始計量的規(guī)定增加了對企業(yè)采用賒購方式購買固定資產(chǎn)、且購買的價款超過正常信用條件延期支付情況的處理。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質，固定資產(chǎn)的成本應以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。

　　在這種情況下，原《固定資產(chǎn)準則》在確定固定資產(chǎn)成本時未考慮現(xiàn)值因素，以其承擔的負債總額入賬。而新《固定資產(chǎn)準則》考慮了該種情況下的時間價值因素，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。若實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間存在差額，差額部分除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內確認為利息費用。

　　這一規(guī)定不僅使固定資產(chǎn)成本的計量更加真實，更符合“實質重于形式”的要求，而且從一定程度上解決了原準則內在邏輯的矛盾。具體來說，在原準則規(guī)定下，超過正常信用條件延期支付購買固定資產(chǎn)與融資租賃固定資產(chǎn)二者都具有融資性質，但是各自的初始計量以及對貨幣時間價值的處理并不一致。初始計量方面，前者未考慮貨幣的時間價值，將其全部資本化而后者考慮貨幣的時間價值以現(xiàn)值入賬。后續(xù)計量方面，前者不涉及，而后者則將未確認的融資費用平均或按實際利率法分期進入財務費用。二者性質相似，會計處理卻有差異，而新《固定資產(chǎn)》準則對該條款的修訂有效地解決了這一矛盾。

　　(三)投資者投入的固定資產(chǎn)

　　新《固定資產(chǎn)準則》第十一條規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但協(xié)議約定價值不公允的除外。原《固定資產(chǎn)準則》對投資者投入的固定資產(chǎn)，要求“按投資各方確認的價值，作為入賬價值”，這一規(guī)定可能會導致企業(yè)利用關聯(lián)交易等手段進行利潤操控。新《固定資產(chǎn)準則》對“投資各方確認的價值”做了進一步明確的規(guī)定，即應當“按照投資合同或協(xié)議約定的價值”來確定投資者投入的固定資產(chǎn)成本，并且強調應將協(xié)議約定價值不公允的排除在外，即投資者投入固定資產(chǎn)價值確定應當以公允價值為參照。這一規(guī)定有助于防止企業(yè)的利潤操控行為，也是新《固定資產(chǎn)準則》中引入“公允價值”觀念的體現(xiàn)。

　　三、關于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

　　新《固定資產(chǎn)準則》對于能夠資本化的后續(xù)支出的確認條件不要求“使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的'估計”，也不要求“增計后的金額不應超過該固定資產(chǎn)的可收回金額”。按照新《固定資產(chǎn)準則》的規(guī)定，只要與固定資產(chǎn)有關的后續(xù)支出能滿足固定資產(chǎn)確認的兩項條件，即可將其計入固定資產(chǎn)成本，不符合準則固定資產(chǎn)確認條件的，則予以費用化，計入當期損益。新準則的這一規(guī)定更加強調會計處理的經(jīng)濟實質，隨著會計人員素質的提高，新的會計準則進一步放開了會計人員的職業(yè)判斷空間。同時，企業(yè)將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。

　　舉例來說，A公司2×5年2月1日至5月15日對其一條生產(chǎn)線進行改建，以提高生產(chǎn)能力。這條生產(chǎn)線的初期的建造成本為62358元，改建前，其賬面價值為382692元，累計折舊額為24888元。改建工程共發(fā)生支出35682元，全部以銀行存款支付。改建工程達到預定可使用狀態(tài)后，該生產(chǎn)線預計能給企業(yè)帶來的可收回金額為8元。本例中，由于對生產(chǎn)線的改建支出預計能給企業(yè)帶來可收回金額8元，符合“與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化的條件，并且其成本能夠可靠地計量。所以，此項后續(xù)支出應增加固定資產(chǎn)的賬面價值。2×5年5月15日，生產(chǎn)線改擴建工程達到預定可使用狀態(tài)后，可將后續(xù)支出全部予以資本化，該項固定資產(chǎn)的賬面價值達到739512元(382692+35682)。

　　又如，2×5年3月1日，B公司對現(xiàn)有的一臺生產(chǎn)用機器設備進行修理，修理過程中領用本企業(yè)原材料一批，價值為63元，為購買該批原材料支付的增值稅進項稅額為171元;應支付維修人員的工資為19元。本例中，企業(yè)對機器設備的維修，是為了維護固定資產(chǎn)的正常運轉和使用，并不導致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益的增加。因此，應將該項固定資產(chǎn)后續(xù)支出(包括原材料費用、進項稅額轉出額和應付工資費用)在其發(fā)生時確認為費用。

　　由于新《固定資產(chǎn)準則》取消了原《固定資產(chǎn)準則》中關于后續(xù)支出資本化確認條件中的兩項具體要求，企業(yè)所發(fā)生的后續(xù)支出可能更多地符合確認為固定資產(chǎn)的條件，從而可能導致企業(yè)固定資產(chǎn)的計量結果增加、長期資產(chǎn)比重提高。此外，新準則的變化還能促進企業(yè)改造固定資產(chǎn)的積極性、提高資產(chǎn)的質量，增強企業(yè)乃至整個行業(yè)的競爭力。

　　四、關于固定資產(chǎn)的減值

　　新《固定資產(chǎn)準則》第二十條規(guī)定，固定資產(chǎn)的減值應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。按照《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》對固定資產(chǎn)減值進行處理，其與原《固定資產(chǎn)準則》最大的差異在于新《固定資產(chǎn)準則》取消了固定資產(chǎn)減值損失的轉回，同時計提減值的客體從單項資產(chǎn)擴展為包含資產(chǎn)組合。

　　《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這一規(guī)定表明，即使有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，前期已計提的減值準備也不得轉回。這一要求增加了企業(yè)財務狀況的穩(wěn)健性，使得企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績更加可靠。

　　此外，《企業(yè)會計準則第8號――資產(chǎn)減值》第十八條規(guī)定，有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。也就是說，企業(yè)可以對單項資產(chǎn)計提資產(chǎn)減值，也可以在滿足一定條件下，對資產(chǎn)組計提資產(chǎn)減值。這更符合企業(yè)的實際情況，因為除了少數(shù)特殊資產(chǎn)如運輸裝置外，大部分企業(yè)資產(chǎn)難以或不能獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流量。

　　五、關于固定資產(chǎn)的處置

　　(一)固定資產(chǎn)終止確認的條件。

　　新《固定資產(chǎn)準則》新增了固定資產(chǎn)終止確認的條件。新準則第二十一條規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：(1)該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài);(2)該固定資產(chǎn)預期通過使用或處置不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益。

　　明確終止確認的條件可以有效遏制目前多數(shù)企業(yè)為了制造“資金實力”雄厚的假相而拒不及時處理已報廢和已喪失使用價值的資產(chǎn)的行為，進一步提高報表上所反映信息的真實性和相關性。

　　(二)持有待售固定資產(chǎn)的相關規(guī)定

　　新準則第二十二條規(guī)定，企業(yè)持有待售固定資產(chǎn)應當對其預計凈殘值進行調整。根據(jù)《企業(yè)會計準則應用指南》(征求意見稿)的解釋，“持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。”

　　企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應當調整該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。

　　新準則對固定資產(chǎn)的如此分類，進一步提高了企業(yè)提供的關于固定資產(chǎn)信息的質量。

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