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會計(jì)法律制度是維護(hù)和保障財(cái)產(chǎn)所有者最具體、最具針對性的控制層面的法律制度(郭道揚(yáng)，2004)，是經(jīng)濟(jì)法律制度體系的基礎(chǔ)。因此，會計(jì)法律制度的規(guī)范和完善對整個(gè)經(jīng)濟(jì)法律制度乃至整個(gè)國家法律體系的有效運(yùn)行起著十分重要的作用。而會計(jì)法律制度的規(guī)范和完善必須從源頭開始，也即是從會計(jì)法律制度的立法開始。本文擬從會計(jì)法律制度的立法環(huán)境、現(xiàn)有立法缺陷以及立法形式的現(xiàn)實(shí)選擇三個(gè)方面探討我國會計(jì)法律制度的立法問題，以期引到拋磚引玉的作用。
一、法律體系與資本市場：會計(jì)立法的矛盾環(huán)境
會計(jì)法律制度的建立是會計(jì)環(huán)境影響的結(jié)果。從國內(nèi)外會計(jì)法律制度發(fā)展過程來看，影響會計(jì)法律制度立法的基本環(huán)境主要有法律體系與資本市場兩個(gè)方面。我國會計(jì)法律制度的建立立足于我國英美模式的資本市場和大陸法系的法律體系兩大基本立法環(huán)境。
(一)英美模式的資本市場
1990年12月19日，上海證券交易所的正式開業(yè)標(biāo)志著我國真正意義上的資本市場開始出現(xiàn)。經(jīng)過近二十年的發(fā)展，資本市場已經(jīng)具備了較為完善的功能并具有一定的規(guī)模。
我國政府對資本市場的總體態(tài)度，是采取不直接干預(yù)方式，讓上市公司在生產(chǎn)經(jīng)營過程中一方面通過資本市場及時(shí)籌集所需資金，另一方面實(shí)行股東財(cái)富的最大化①。通過建立市場導(dǎo)向而非銀行主導(dǎo)的資本市場，從而推動我國經(jīng)濟(jì)體制改革的步伐，達(dá)到建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)。企業(yè)發(fā)展資金的供給也由財(cái)政與銀行向資本市場轉(zhuǎn)移，上市公司與銀行之間并不存在投資控股而形成的控制與被控制關(guān)系。我國資本市場主要是借鑒普通法系國家特別是美國資本市場的模式建立和發(fā)展起來的，資本市場的市場導(dǎo)向十分明確。
長期以來，政府一直將在股票市場發(fā)行上市作為國有大中型企業(yè)解困的重要途徑，形成了上市公司國有股占絕大多數(shù)的現(xiàn)象。這種現(xiàn)象對我國資本市場的良性發(fā)展不利，因此政府采取國有股減持的方式減少國有股比重，從而優(yōu)化資本市場結(jié)構(gòu)。2005年5月，啟動了自資本市場建立以來最重大也是最復(fù)雜的制度變革——股權(quán)分置改革。這次制度變革的核心是通過調(diào)整存量資產(chǎn)的利益關(guān)系和利益結(jié)構(gòu)形成投資者共同的利益取向，構(gòu)建具有共同取向的利益關(guān)系，形成我國資本市場發(fā)展的基石。資本市場的目的并不只是為企業(yè)籌集發(fā)展所需要的資金，更多是希望通過借助資本市場特別是股票市場改善企業(yè)資本結(jié)構(gòu)，建立有效的治理結(jié)構(gòu)。資本市場運(yùn)行機(jī)制具有英美資本市場特征。
(二)大陸法系的法律體系
在法律制度的建設(shè)方面，我國法律與大陸法系更為相似。首先，在立法上我國立法機(jī)構(gòu)具有法律上的絕對權(quán)威。《中華人民共和國憲法》規(guī)定：全國人民代表大會及其常務(wù)委員會擁有“制定、修改和補(bǔ)充憲法和法律并解釋和監(jiān)督其實(shí)施的權(quán)力”，省、直轄市的人民代表大會和它們的常務(wù)委員會在不同憲法、法律、行政法規(guī)相抵觸的前提下，“可以制定地方性法規(guī)并報(bào)全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”;國務(wù)院及其各部委根據(jù)憲法和法律規(guī)定，享有一定的立法權(quán)。法律淵源表現(xiàn)形式是制定法，形成了以憲法為統(tǒng)帥、以制定法為主干的不同法律效力的成文法體系(葛洪義，2003)。
其次，在法律執(zhí)法和司法上我國只能以成文法律為根據(jù)，沒有“遵循先例”原則。雖然我國社會主義法制建設(shè)歷史不長，法律規(guī)范零散且不系統(tǒng)，法典式的法律規(guī)范更是缺乏，但“以事實(shí)為根據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩”仍然成為我國法律執(zhí)法和司法的重要原則。這一原則排除了司法過程中以判例和政策以及“公平、正義”原則作為執(zhí)法和司法活動的依據(jù)�！稇椃ā芬�(guī)定人民法院和人民檢察院作為審判機(jī)關(guān)和法律監(jiān)督機(jī)關(guān)，“依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審判權(quán)和檢察權(quán)”，其他行政機(jī)關(guān)也必須在成文法律規(guī)定的范圍進(jìn)行執(zhí)法活動。
最后，在法律的解釋上我國嚴(yán)格限制法官對法律的解釋活動。法律并不針對具體事物、人物和場合，具有概括抽象的特征，具體案件的審判卻是法律在具體事物、人物和場合中的應(yīng)用，因此司法過程中不可能省去“解釋說明”法律文字具體意思的過程。但是，這種法律解釋說明的效力與大多數(shù)大陸法系國家一樣，在我國受到嚴(yán)格的限制。司法機(jī)構(gòu)在理論上必須尊重立法機(jī)構(gòu)，圍繞法律文字立足于法律概念進(jìn)行“解釋說明”，直至最后判決，不得運(yùn)用“情理、公平、法理”之類的依據(jù)進(jìn)行。從成文法編纂的思想以及對待成文法的態(tài)度上，我國具有明顯大陸法系的法律制度特征。
(三)兩大環(huán)境的內(nèi)在矛盾
隨著我國資本市場的發(fā)展，資本市場籌資的方式、交易的種類以及資本市場總體規(guī)模等都得到了較大的發(fā)展。單就股票市場而言，截止2007年底，上市公司總數(shù)達(dá)到1550多家，總市值達(dá)到32.71萬億，位于全球第三，相當(dāng)于GDP的140%。2007年日均成交量也達(dá)到1903億元，成為全球最活躍的資本市場之一。雖然2008年和2009年股市出現(xiàn)較大幅度的波動，總市值一度處于下降狀態(tài)，但資本市場上市公司總數(shù)和開戶數(shù)，總體上講仍然處于不斷增加狀態(tài)。
雖然上市公司國有股導(dǎo)致股份過于集中，但個(gè)人持股高度分散，并且隨著國有股減持以及市場經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深入，可以預(yù)見股權(quán)分散將是我國資本市場的一個(gè)重要特征。資本市場在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中將發(fā)揮越來越重要的作用。因此，如何運(yùn)用會計(jì)法律制度保護(hù)投資者的利益，是市場主導(dǎo)性資本市場經(jīng)濟(jì)制度環(huán)境的客觀要求，是我國會計(jì)法律制度立法的一個(gè)重要方面。
大陸法系力圖建立“系統(tǒng)、清晰、邏輯嚴(yán)密”的法典，鑄建概念化的法學(xué)架構(gòu)，并使這種架構(gòu)能夠體現(xiàn)法律對不同歷史時(shí)期以及各種社會現(xiàn)象的涵蓋力，從而為立法和司法實(shí)踐提供理論依據(jù)。雖然這一理念面臨著較多的困難，并且大陸法系國家也在一定程度上借鑒普通法系的優(yōu)點(diǎn)，但它仍然是立法和司法活動中占據(jù)主導(dǎo)地地位的觀點(diǎn)。這一理念表現(xiàn)在法律規(guī)范上，形成了法律結(jié)構(gòu)的系統(tǒng)化、條文抽象化、方法的科學(xué)化以及概念主義等特征。但是，由于我國建立以市場經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)法律制度的歷史較短、立法技術(shù)不夠成熟，同時(shí)也由于處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期等因素的影響，我國會計(jì)法律制度仍然較為零散甚至存在一定的沖突之處，無法在司法實(shí)踐中有效地發(fā)揮作用。
英美模式的資本市場對會計(jì)法律制度保護(hù)產(chǎn)權(quán)的要求與我國并不成熟的大陸法系法律制度存在較大的矛盾。兩大矛盾的沖突正是我國會計(jì)法律立法的現(xiàn)實(shí)環(huán)境。
二、重刑輕民：會計(jì)立法的內(nèi)在缺陷
在會計(jì)法律責(zé)任形式中，行政法律規(guī)范對一般性質(zhì)的會計(jì)違法活動具有一定的威懾力量，但當(dāng)違法活動性質(zhì)達(dá)到一定程度后，其法律責(zé)任的經(jīng)濟(jì)效率明顯不如民事賠償?shù)姆韶?zé)任形式。刑事法律制度對較嚴(yán)重的違法犯罪活動具有較大的威懾作用，但它也是在一定范圍內(nèi)起到應(yīng)有的作用，當(dāng)會計(jì)違法犯罪活動的影響達(dá)到一定程度后，其法律責(zé)任形式的經(jīng)濟(jì)效率也不如民事賠償法律責(zé)任形式(張華林，2007)。因此，我國會計(jì)法律制度應(yīng)該建立“以民事賠償優(yōu)先、三種形式互補(bǔ)”的會計(jì)法律責(zé)任形式。
然而，由于我國資本市場建立時(shí)間不長、英美型資本市場經(jīng)濟(jì)制度基礎(chǔ)與大陸法系法律制度基礎(chǔ)的矛盾等因素的影響，理想的會計(jì)法律制度至今沒有建立，會計(jì)法律制度在立法形式上存在明顯而嚴(yán)重的缺陷。具體而言，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是我國會計(jì)法律制度重刑事處罰、輕民事賠償?shù)默F(xiàn)象較為嚴(yán)重，致使我國會計(jì)法律制度缺乏對會計(jì)信息造假現(xiàn)象的威懾力量;二是我國關(guān)于會計(jì)法律制度的民事賠償規(guī)范較少且零散，存在會計(jì)法律民事賠償中無法可依的現(xiàn)象;三是由于我國大陸法系法律制度特征，《立法法》對法律解釋有著嚴(yán)格的限制，致使有關(guān)民事賠償?shù)臅?jì)法律制度難以真正實(shí)施。由于會計(jì)職業(yè)專業(yè)性，會計(jì)法律制度的民事賠償更多的是會計(jì)職業(yè)規(guī)范和會計(jì)法律的解釋運(yùn)用問題。在會計(jì)民事賠償?shù)膱?zhí)法過程中，法律解釋的欠缺也限制了民事賠償在會計(jì)法律制度中發(fā)揮作用。
會計(jì)法律制度在立法上的缺陷成為現(xiàn)階段會計(jì)法律司法乏力的重要原因，因此，會計(jì)法律制度的建設(shè)必須要從立法方面進(jìn)行系統(tǒng)思考，在立法形式上進(jìn)行突破。