注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要擁有的總體觀(guān)念

　　隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，信譽(yù)觀(guān)念、質(zhì)量觀(guān)念、效率觀(guān)念、風(fēng)險(xiǎn)觀(guān)念等已在注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想和工作中樹(shù)立起來(lái)。但有一種直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量和效率的觀(guān)念-總體觀(guān)念，至今尚未被充分認(rèn)識(shí)和重視。所謂總體觀(guān)念，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)以查證表項(xiàng)目。然后，采用統(tǒng)計(jì)抽樣的方法，從各報(bào)表項(xiàng)目的被審資料總體中，根據(jù)隨機(jī)原則選取樣本，運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行測(cè)試。根據(jù)樣本測(cè)試的結(jié)果推斷被審報(bào)表項(xiàng)目的差錯(cuò)總額，并將差錯(cuò)總額與該報(bào)表項(xiàng)目分得的重要性限額進(jìn)行比較，低于重要性限額，則表明該報(bào)表的真實(shí)公允程度注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠接受；高于重要性限額，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求被審單位對(duì)已發(fā)現(xiàn)的和未發(fā)現(xiàn)的該報(bào)表項(xiàng)目中存在的錯(cuò)弊進(jìn)行調(diào)整更正。如果同意調(diào)整更正，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在調(diào)整更正后，重新進(jìn)行上述抽樣測(cè)試，直到測(cè)試出的差錯(cuò)總額低于重要性限額為止；如果拒絕調(diào)整更正，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。當(dāng)各個(gè)報(bào)表項(xiàng)目抽樣測(cè)試出差錯(cuò)總額都低于其分得的重要性限額時(shí)，報(bào)表總體抽樣測(cè)試差錯(cuò)總額必然低于總體重要性限額，表明被審會(huì)計(jì)報(bào)表總體的真實(shí)公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能夠接受的，可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的總體公允可信性發(fā)表無(wú)保留的審計(jì)意見(jiàn)。

　　總體觀(guān)念與個(gè)體觀(guān)念不同，前者以證實(shí)被審會(huì)計(jì)報(bào)表總體是否真實(shí)公允為目的、為出發(fā)點(diǎn)和歸宿，后者以查明被審經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)資料是否有錯(cuò)弊為目的、為出發(fā)點(diǎn)和歸宿；前者主要要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師證實(shí)被審會(huì)計(jì)報(bào)表總體是否真實(shí)公允，后者則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師查明被審會(huì)計(jì)資料中的所有錯(cuò)弊或重要錯(cuò)弊；前者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)方法，后者則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用詳細(xì)檢查法或判斷抽樣法；前者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表總體是否真實(shí)公允表示意見(jiàn)，后者則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的重要錯(cuò)弊；前者要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表表示審計(jì)意見(jiàn)，后者則可以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師只對(duì)部分有錯(cuò)弊的報(bào)表或會(huì)計(jì)資料表示審計(jì)意見(jiàn)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中樹(shù)立總體觀(guān)念至少有如下好處：

　　其一，可以較好地解決審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)效率之間的矛盾。總體觀(guān)念要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在充分研究和評(píng)價(jià)被審單位內(nèi)部控制制度的健全有效性，合理評(píng)價(jià)被審單位審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，恰當(dāng)估計(jì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表重要性限額的基礎(chǔ)上，采用統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)方法進(jìn)行審計(jì)。這樣可以準(zhǔn)確地確定樣本規(guī)模，保證審計(jì)證據(jù)的充分性；可以采用隨機(jī)原則，保證樣本的代表性，從而保證審計(jì)證據(jù)的有效性；可以將抽樣審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)量化，并加以有效控制；可以運(yùn)用概率統(tǒng)計(jì)理論對(duì)樣本測(cè)試結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)，正確推斷總體特征，使審計(jì)結(jié)論具有科學(xué)依據(jù)。

　　其二，可以明確我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，保證審計(jì)責(zé)任的充分履行，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用。總體觀(guān)念要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審會(huì)計(jì)報(bào)表總體是否真實(shí)、公允表示審計(jì)意見(jiàn)，這樣可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)的對(duì)象是被審會(huì)計(jì)報(bào)表總體上的真實(shí)公允性，而不僅是會(huì)計(jì)報(bào)表中具體的錯(cuò)誤和舞弊；可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)的范圍是被審會(huì)計(jì)報(bào)表總體，而不只是會(huì)計(jì)報(bào)表中的某個(gè)具體內(nèi)容；可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)的程度是證實(shí)被會(huì)計(jì)報(bào)表總體上的真實(shí)公允性，而不只是保證被審會(huì)計(jì)報(bào)表具體內(nèi)容的真實(shí)、合法和完整性�？傮w觀(guān)念要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中，對(duì)測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的差錯(cuò)總額超過(guò)重要限額的被審項(xiàng)目，應(yīng)要求被審單位對(duì)被審項(xiàng)目資料總體中的所有重要錯(cuò)弊都進(jìn)行調(diào)整更正，而不僅是要求被審單位調(diào)整更正注冊(cè)會(huì)計(jì)師測(cè)試中已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊，以保證調(diào)整更正后的報(bào)表項(xiàng)目能在隨后注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的再次抽查測(cè)試中過(guò)關(guān)。這樣，可以明確和強(qiáng)化被審單位的會(huì)計(jì)責(zé)任，使被審單位主動(dòng)保證會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)、合法和完整，自覺(jué)按要求進(jìn)行帳項(xiàng)調(diào)整，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師順利實(shí)施必要的審計(jì)程序，充分履行審計(jì)責(zé)任和發(fā)揮審計(jì)作用，提供有力的保證。

　　其三，可以促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的現(xiàn)代化。現(xiàn)代化首先應(yīng)當(dāng)從觀(guān)念現(xiàn)代化開(kāi)始�？傮w觀(guān)念是現(xiàn)代注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)特有的觀(guān)念，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有此觀(guān)念，才能適應(yīng)現(xiàn)代審計(jì)的需要，自覺(jué)摒棄過(guò)時(shí)的查錯(cuò)防弊審計(jì)方法，重視、學(xué)習(xí)和應(yīng)用總體審計(jì)模式和統(tǒng)計(jì)抽樣等現(xiàn)代審計(jì)方法，早日實(shí)現(xiàn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的現(xiàn)代化。

　　當(dāng)前，我國(guó)不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)總體觀(guān)念及其重要性還缺乏充分的認(rèn)識(shí)，表現(xiàn)在：對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念、重要性概念，特別是統(tǒng)計(jì)抽樣方法的應(yīng)用，缺乏充分的和正確的認(rèn)識(shí)，而認(rèn)為：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不把重要性差錯(cuò)全部查出，就會(huì)有被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，就不能出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告；統(tǒng)計(jì)抽樣法是高不可攀和吃力不討好的方法，不如傳統(tǒng)的判斷抽樣法簡(jiǎn)單、實(shí)用和保險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師如不把被審會(huì)計(jì)報(bào)表中的所有錯(cuò)弊找出來(lái)就不放心。因而，往往只查可能有重要錯(cuò)弊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)資料，只要求被審單位調(diào)整更正已經(jīng)查找的錯(cuò)弊；審查工作相當(dāng)隨意，審計(jì)進(jìn)度和審計(jì)質(zhì)量難以進(jìn)行有效的控制；不少事務(wù)所至今仍以查找錯(cuò)弊的效率來(lái)考核注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作能力和工作質(zhì)量。

　　為了使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師盡快樹(shù)立總體觀(guān)念，加快審計(jì)工作現(xiàn)代化的進(jìn)程，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)做好如下工作：

　�、偌訌�(qiáng)與總體觀(guān)念相關(guān)的理論研究和宣傳工作，包括總體觀(guān)念的深入研究和宣傳，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、重要性概念、統(tǒng)計(jì)抽樣性在審計(jì)中的`運(yùn)用等等的理論研究和推廣應(yīng)用等；

　　② 加快制定和頒布實(shí)施與總體觀(guān)念相關(guān)的具體審計(jì)準(zhǔn)則，如內(nèi)部控制制度研究與評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制準(zhǔn)則，重要性概念及其運(yùn)用準(zhǔn)則等；

　�、鄢浞钟懻摵捅M快修訂已頒布而實(shí)施的與總體觀(guān)念相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則�！丢�(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)總體觀(guān)念已經(jīng)有一定的認(rèn)識(shí)和體現(xiàn)，如《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的第十三條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試時(shí)，一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)方法。但為了全面體現(xiàn)總體觀(guān)念對(duì)審計(jì)工作的要求，有必要將《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第四條改為：獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表總體的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)�？傮w是指總括和整體，會(huì)計(jì)報(bào)表總體是指整體會(huì)計(jì)報(bào)表的總括方面。當(dāng)今社會(huì)利用會(huì)計(jì)報(bào)表的方面很多，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的要求也各不相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能從各方面的共同需要出發(fā)，對(duì)整體會(huì)計(jì)報(bào)表的總括方面進(jìn)行審查和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。還有必要在《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》的《報(bào)告準(zhǔn)則》中增加：審計(jì)報(bào)告應(yīng)對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體表示意見(jiàn)，或者說(shuō)明不能表示意見(jiàn)。在不能對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體表示意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由。這樣，不僅利于強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體觀(guān)念，正確出具審計(jì)報(bào)告，而且符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的國(guó)際潮流，美國(guó)《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》中就有類(lèi)似的規(guī)定。也有必要將《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)-審計(jì)抽樣》的第二十二條改為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法選取樣本，特殊情況下，也可采用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法選取樣本。無(wú)論采用何種抽樣方法，都應(yīng)使樣本足以代表總體。修改既可提高統(tǒng)計(jì)抽樣法在現(xiàn)代審計(jì)中的地位，更能體現(xiàn)總體觀(guān)念的要求。

　　《報(bào)告準(zhǔn)則》中增加：審計(jì)報(bào)告應(yīng)對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體表示意見(jiàn)，或者說(shuō)明不能表示意見(jiàn)。在不能對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表總體表示意見(jiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)明理由。這樣，不僅利于強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體觀(guān)念，正確出具審計(jì)報(bào)告，而且符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的國(guó)際潮流，美國(guó)《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》中就有類(lèi)似的規(guī)定。也有必要將《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第4號(hào)-審計(jì)抽樣》的第二十二條改為：注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)計(jì)抽樣方法選取樣本，特殊情況下，也可采用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法選取樣本。無(wú)論采用何種抽樣方法，都應(yīng)使樣本足以代表總體。修改既可提高統(tǒng)計(jì)抽樣法在現(xiàn)代審計(jì)中的地位，更能體現(xiàn)總體觀(guān)念的要求。

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